مصلحة الضرائب - أرشيفية
1- لا يوجد بالقانون ما يمنع الاتفاق على تحمل المشترى ضريبة التصرفات العقارية.
2- القانون رقم 91 لسنة 2005 تناول فرض الضريبة واحتسابها ولم يتطرق للملتزم بها ومن ثم يجوز الاتفاق على أن يتحمل المشترى ضريبة التصرفات.
3- نص المادة 42 من القانون رقم 91 لسنة 2005 لم يحدد الملتزم بالضريبة.
4- القيد الذى كان يغل إرادة طرفى العلاقة العقدية من الاتفاق على نقل عبء الضريبة تم الغاؤه بموجب القانون رقم 226 لسنة 1996.
5- ولا يوجد بقانون الضريبة على الدخل نص يقضى ببطلان الإتفاق على أن نقل عبء الضريبة.
6- أن الأصل في حالة عدم النص على البطلان أن الاتفاق لا يبطل.
7-أحكام قوانين الضرائب من القواعد الآمرة التى لا يجوز للافراد الاتفاق على مخالفتها .
حالة من الجدل أثارها تداول الكتاب الدورى رقم (7) لسنة 2024 الصادر من مصلحة الضرائب، حيث جاء بالفقرة الثالثة منه أن المتحمل بضريبة التصرفات العقارية هو البائع وليس المشترى، وأى اتفاق على خلاف ذلك يعد مخالفا لأحكام القانون، وقراءة الكتاب الدورى بتأن تجد أنه حظر فى الفقرة الأخيرة الإتفاق على تحمل المشترى الضريبة وهو أمر لم يحظره القانون.
وجاء نص الكتاب الدورى كالتالى: كتاب دورى رقم "7" لسنة 2024 بشأن ما هية الضريبة المفروضة على نشاط الإستثمار العقاري، فنظراً لما تلاحظ من قيام بعض الممولين ممن يزاولون نشاط الإستثمار العقاري سواء كان شخصاً طبيعياً أو إعتبارياً - بتضمين عقود بيع وحداتهم بندأ ينص على تحمل المشتري الضريبة التصرفات العقارية على الوحدة محل التعاقد، وتحصيل هذه المبالغ من المشترين تحت مسمى ضريبة تصرفات عقارية.
فإن المصلحة تؤكد على ضرورة مراعاة الآتي:
1- تسري ضريبة التصرفات العقارية المنصوص عليها بالمادة (42) من قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 2005 على التصرف الوحيد الذي يقوم به الأشخاص الطبيعيين فقط.
2- لا تسري ضريبة التصرفات العقارية المنصوص عليها في البند [1] من هذا الكتاب على التصرفات التي يقوم بها كل من الأشخاص الطبيعيين حال تعدد التصرفات التي يقومون بها على وجه الإحتراف، وإنما تخضع للضريبة على الدخل طبقاً لنص المادة (19) بند [7] من القانون المشار إليه، وكذا الأشخاص الاعتبارية (شركات الأموال / شركات الأشخاص ) أيا كان النظام القانوني الخاضعة له الذين يزاولون نشاط الإستثمار العقاري وفقاً لنص المادة (47) من القانون سالف الذكر.
3-كما تؤكد المصلحة أن المتحمل بضريبة التصرفات العقارية البائع وليس المشتري وأي إتفاق غير ذلك بعد مخالفاً لأحكام المادة سالفة الإشارة إليها، وعلى كافة الجهات بالمصلحة - كل فيما يخصه - تنفيذ ما ورد بهذا الكتاب الدوري بكل دقة.
7 مبادئ قانونية تثبت مخالفة الكتاب الدورى لصحيح القانون
وفى هذا الشأن يقول الخبير القانوني والمحامى بالنقض يحيى سعد – أن هذا الكتاب إن صح – فهو مخالف للقانون، للأسباب التي سنوردها كالتالى:
1- لا يوجد بالقانون ما يمنع الاتفاق على تحمل المشترى ضريبة التصرفات العقارية.
2- القانون رقم 91 لسنة 2005 تناول فرض الضريبة واحتسابها ولم يتطرق للملتزم بها، ومن ثم يجوز الاتفاق على أن يتحمل المشترى ضريبة التصرفات .
3- نص المادة 42 من القانون رقم 91 لسنة 2005 لم يحدد الملتزم بالضريبة.
4- القيد الذى كان يغل إرادة طرفى العلاقة العقدية من الاتفاق على نقل عبء الضريبة تم الغاؤه بموجب القانون رقم 226 لسنة 1996.
5- ولا يوجد بقانون الضريبة على الدخل نص يقضى ببطلان الاتفاق على أن نقل عبء الضريبة
6- أن الأصل في حالة عدم النص على البطلان أن الاتفاق لا يبطل.
7-أحكام قوانين الضرائب من القواعد الآمرة التى لا يجوز للافراد الاتفاق على مخالفتها.
رأى محكمة النقض والتصدى للأزمة
وبحسب "سعد" في تصريح لـ"برلماني": ولما كان ما ورد بهذا الكتاب بشأن بطلان الاتفاق على نقل عبء الضريبة مخالف للقانون، ولما استقر عليه أيضا قضاء محكمة النقض، وذلك على التفصيل التالى:-
كان القانون رقم 157 لسنة 1981 بإصدار قانون الضرائب على الدخل فى الفقرة الثالثة من المادة 22 منه يقضى ببطلان الاتفاق على نقل عبء الضريبة، ثم تم استبدال هذه المادة بموجب القانون رقم 226 لسنة 1996 والذى ألغى النص على بطلان الاتفاق على عبء الضريبة، ثم صدر القانون رقم 91 لسنة 2005 والذى تناول فرض الضريبة واحتسابها ولم يتطرق للملتزم بها، ومن ثم يجوز الاتفاق على أن يتحمل المشترى ضريبة التصرفات، كما أن نص المادة 42 من القانون رقم 91 لسنة 2005 المعدل للقانون رقم 157 لسنة 1981 لم يحدد الملتزم بالضريبة، ومن ثم لا يوجد بقانون الضريبة على الدخل نص يقضى ببطلان الاتفاق على أن نقل عبء الضريبة.
وتطبيقا لذلك قضت محكمة النقض فى العديد من أحكامها بأن:-
هذا وقد سبق لمحكمة النقض التصدي لمثل هذه الأمر في الطعن رقم 8952 لسنة 79 قضائية - بتاريخ 21 ديسمبر 2016، والذى جاء في حيثياته: أن القانون رقم 91 لسنة 2005 تناول فرض الضريبة واحتسابها ولم يتطرق للملتزم بها، وكان الحكم المطعون فيه قد أسس قضاءه بإلغاء حكم أول درجة وبإلزام الطاعن بأداء المبلغ المقضى به على ما استخلصه من أوراق الدعوى ومستنداتها من إعمال إدارة الطرفين فيما اتفقا عليه من نقل عبء الضريبة المستحقة على التصرفات العقارية إلى المتصرف إليه، وأن نص المادة 42 من القانون رقم 91 لسنة 2005 المعدل للقانون رقم 157 لسنة 1981 لم يحدد الملتزم بالضريبة، وهى أسباب سائغة وصحيحة ولها أصلها الثابت بالأوراق وتكفى لحمل قضاء الحكم، وإذ يدور النعى بسببىّ الطعن حول خطأ الحكم لمخالفته نص المادة 42 من القانون رقم 91 لسنة 2005 لتحديدها الملتزم بالضريبة على التصرفات العقارية بالبائع فعلى غير أساس ويتعين عدم قبوله.
وفى حكم ثان حديث لمحكمة النقض قالت فيه:
القانون رقم 91 لسنة 2005 - المنطبق على واقعة الدعوي الذي تمت في ظله الواقعة المنشئة للضريبة وهي شهر عقد البيع محل التداعي الحاصل في سنه 2007- تناول فرض الضريبة واحتسابها ولم يتطرق للملتزم بها ومن ثم يجوز الاتفاق على أن يتحمل المتصرف إليه قيمة هذه الضريبة التي سددها المتصرف، وإذ التزم الحكم هذا النظر وقضى بإلزام الطاعنة بهذه الضريبة إعمالاً لإرادة طرفي عقد البيع فيما اتفقا عليه فيه، فإنه لا يكون قد خالف القانون، وذلك في الطعن المقيد برقم 19188 لسنة 85 ق - بتاريخ 11 / 10 / 2021.
وقضت محكمة النقض فى حكم ثالث:
وجاء في طعن ثالث مقيد برقم 13036 لسنة 85 قضائية - بتاريخ 3 يوليو 2018: "لما كان مفاد نص المادة 22 / 3 من القانون رقم 157 لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم 187 لسنة 1993 بعد استبدالها بالقانون 226 لسنة 1996 عدم وجود حظر على نقل عبء الضريبة عن شهر التصرفات التى تستحق عليها إلى المتصرف إليه وبالتالى يمتنع تطبيق القيد المذكور على التصرفات التى تنشأ بعد نفاذ القانون الأخير، كما أن القانون المُعدل للقانون الأخير رقم 91 لسنة 2005 المنطبق على واقعة الدعوى الذى تمت فى ظله الواقعة المنشئة للضريبة، تناول فرض الضريبة واحتسابها ولم يتطرق للملتزم بها ومن ثم يجوز الاتفاق على أن يتحمل المتصرف إليه قيمة هذه الضريبة التى سددها المتصرف، وإذ التزم الحكم هذا النظر وقضى بإلزام الطاعنين بهذه الضريبة إعمالاً لإرادة طرفى عقد البيع فيما اتفقا عليه فيه، فإنه لا يكون قد خالف القانون".
وفى حكم رابع قضت محكمة النقض بأنه:
إن القانون رقم 226 لسنة 1996 بتعديل بعض أحكام قانون الضرائب على الدخل الصادر بالقانون 157 لسنة 1981 نص على استبدال الفقرة الثالثة من المادة 22 من القانون الأخير والتى كان من بين بنودها بطلان كل شرط أو اتفاق ينقل عبء الضريبة من المتصرف إلى المتصرف إليه بفقرة جديدة .... "، دون أن تتضمن حظراً على نقل عبء الضريبة إلى المتصرف إليه كما كان نص الفقرة قبل الاستبدال، بما لازمه إلغاء ما تضمنته هذه الفقرة من قيد يغل إرادة طرفى العلاقة العقدية من الاتفاق على نقل عبء الضريبة إلى ذلك الطرف بالتطبيق لنص المادة الثانية من القانون المدنى ويمتنع تطبيق هذا القيد على التصرفات التى تنشأ بعد نفاذ القانون رقم 226 لسنة 1996 المعمول به لما هو مقرر - في قضاء هذه المحكمة من أن العقود تخضع بحسب الأصل في تكوينها وآثارها للقانون الذى أبرمت في ظله - لما كان ذلك - وكان عقد بيع المخبز موضوع النزاع قد أبرم في 30/11/1996 بعد سريان أحكام القانون 226 لسنة 1996 فإن الحكم المطعون فيه إذ قضى ببطلان الشرط الوارد به الذى يقضى بتحميل المطعون ضدهما - الطرف المتصرف إليه - بعبء ضريبة التصرف مستنداً إلى أحكام الفقرة الثالثة من المادة 22 سالفة البيان الملغاة بالقانون الأخير فإنه يكون معيباً، وذلك في الطعن المقيد برقم 4315 لسنة 72 قضائية – جلسة 22 يناير 2013.
الخبير القانونى والمحامى بالنقض يحيى سعد
الكتاب الدورى مخالف لصحيح القانون
وفى الأخير يقول "سعد": ومن ثم يكون الكتاب الدورى رقم 7 لسنة 2024 - أن صح صدوره من مصلحة الضرائب – قد صدر مخالفا للقانون ومخالفا لما أستقرت عليه أحكام محكمة النقض بأن المشرع لم يضع نصا يقضى ببطلان الاتفاق على نقل عبء ضريبة التصرفات العقارية بعد أن تم إلغاء القيد الذى كان يغل إرادة طرفى العلاقة العقدية من الاتفاق على نقل عبء الضريبة إلى ذلك الطرف بعد نفاذ القانون رقم 226 لسنة 1996، خاصة وأن أحكام قوانين الضرائب من القواعد الآمرة التى لا يجوز للافراد الاتفاق على مخالفتها، فالمتحمل عبء ضريبة التصرفات العقارية وجواز اتفاق المتصرف والمتصرف إليه بتحمل المتصرف إليه عبء الضريبة طبقا للقوانين التالية:
1- المادة 22 بالقانون 157 لعام 1981.
2- المادة 22 بالقانون 187 لعام 1983 بتعديل القانون 157 لعام 1981.
3- تعديل المادة 22 من القانون 157 لعام 1981 بموجب القانون 226 لعام 1996.
4- المادة 42 من القانون 91 لعام 2005 وفقا لآخر تعديل بالقانون 5 لعام 2021.
القانون 157 لسنة 1981 المادة 22 الفقرة "3" حسم النزاع
من ناحية أخرى – يقول محمد إبراهيم، الخبير المتخصص في الشأن الضريبى، هذا الكتاب قد تضمن فى الفقرة الأخيرة منه ما لا يتفق مع صحيح القانون، وذلك لأن القانون 157 لسنة 1981 المادة 22 الفقرة "3" قد تضمنت حظر صريح لنقل عبء الضريبة على المتصرف له أى المشترى، وأن كان ذلك يخالف قاعدة أساسية فى القانون المدنى، وهى أن العقد شريعة المتعاقدين، ولكن قانون الضرائب قانون خاص والخاص يجوز له أن يقيد العام، إلا أنه بصدور القانون 226 لسنة 1996 بتعديل بعض أحكام القانون 157 لم يتضمن هذا الحظر وأصبح من الجائز أن يتفق الطرفان المتعاقدان على نقل عبء الضريبة على المشترى على العقود المبرمة من 18 يونيو 1996 ثم بصدور القانون 91 لسنة 2005 لم تتضمن المادة 42 منه أى حظر عن نقل عبء الضريبة من البائع للمشتري.
ويضيف "إبراهيم" في تص ريح لـ"برلماني": كما صدر حكم من محكمة النقض يفيد جواز الاتفاق على نقل عبء الضريبه من البائع للمشتري، طبقا للطعن رقم 4315 الصادر في 22 يناير 2013، ولكن لأن الضريبة تستحق على من حقق ربح فهى واجبة على البائع ابتداءا، ولكن وفقا لقاعدة أن العقد شريعة المتعاقدين يجوز أن يتضمن العقد شرط أو بند بنقل عبء الضريبة من البائع للمشتري، ولكنه غير ملزم للمأمورية، بل هى تطالب البائع كل ما فى الأمر أنه يجوز بموجب هذا البند أن يرجع البائع على المشترى بدعوى غير مباشرة للمطالبة بالمبلغ المسدد رغم وجود بند فى العقد بموجبه اتفق على نقل عبء الضريبة من البائع للمشتري، وهى دعوى شخصية بينهما لا علاقة بالمأموربة بها وعليه فإن صياغة هذه الجزئية فى هذا الكتاب غير صحيحة، وليست هناك مخالفة قانونية، كما أنه عمليا لو توجه المشترى للمأمورية لسداد الضريبة بعد تسجيل العقد فهل هناك ما يمنع ذلك.
محمد إبراهيم - الخبير المتخصص في الشأن الضريبى
خبير قانونى: لا اجتهاد مع صراحة النص
بينما علق الخبير القانوني والمحامى رضا بدران، على الكتاب الدورى بقوله: لا اجتهاد مع صراحة النص، حيث شهدت ضريبة التصرفات العقارية بدفع مبلغ بواقع 2.5% من قيمة التصرف تسلسل زمني تشريعي، وكلها تشمل تعديل المادة 42 من قانون الضريبة علي الدخل رقم 91 لسنة 2005 0 والمعمول به اعتبارا من 2005/6/10 ومنها القوانين الآتية:
-القرار بقانون رقم 101 لسنة 2012 والمعمول به اعتبارا من 2012/12/6 .
-والقانون رقم 2013/11 والمعمول به اعتبارا من2013/5/19.
-والقانون رقم 2018/158 والمعمول به اعتبارا من2018/7/26.
-والقانون رقم /2021/5 والمعمول به 2021/3/7.
ويضيف "بدران" في تصريحات صحفيه: جميعها نص صراحة: "ويلتزم المتصرف بسداد الضريبة خلال 30 يوما من تاريخ التصرف، ويسري مقابل التأخير المقرر بالمادة (110) من هذا القانون اعتبارا من اليوم التالي لإنتهاء المدة المحددة"، والمنشور الصادر عن مصلحة الضرائب ملتزم صحيح القانون في مخاطبة الملتزم بسداد ضريبة التصرفات العقارية، ولكن إرادة المتعاقدين لها مكان أخر وهى المحاكم المدنية، وهو اعمال مبدأ سلطان الإرادة.
